Essência: a norma estabelece princípios para demonstrações consolidadas com base no conceito de controle e traz exceção específica para entidades de investimento. A versão R3 atualiza isenções para dispensa de consolidação, reforça o tratamento de perda de controle e orienta transição.
Obrigatoriedade de consolidar e isenções (item 4): a controladora deve apresentar demonstrações consolidadas, salvo se, além de permitido legalmente, atender simultaneamente às condições: (i) é controlada integral ou parcial de outra entidade e os demais proprietários (inclusive sem direito a voto) foram consultados e não se opuseram à dispensa; (ii) seus instrumentos de dívida ou patrimoniais não são negociados publicamente; (iii) não arquivou nem está em processo de arquivamento de demonstrações na CVM ou outro regulador visando oferta pública; (iv) a controladora final ou intermediária disponibiliza demonstrações em conformidade com as normas do CFC, com controladas consolidadas ou mensuradas ao valor justo por meio do resultado conforme esta norma. O item 4C admite demonstrações em IFRS como editadas pelo IASB para atender ao inciso (iv). O item 4D condiciona a isenção à publicação no Brasil e à sujeição do grupo à regulamentação brasileira.
Entidade de investimento (itens 4B, 27–33): a controladora que é entidade de investimento e está obrigada (item 31) a mensurar todas as controladas ao valor justo por meio do resultado (NBC TG 38) não deve apresentar demonstrações consolidadas. Características típicas (item 28): mais de um investimento, mais de um investidor, investidores não relacionados, participações patrimoniais ou similares. A ausência de alguma característica não impede a classificação, mas exige divulgações adicionais (NBC TG 45). Reavaliar a condição quando fatos e circunstâncias mudarem (item 29). Se a entidade se tornar ou deixar de ser entidade de investimento, a mudança é contabilizada prospectivamente (itens B100–B101).
Conceito de controle (itens 5–18): o investidor controla a investida quando tem: (a) poder sobre as atividades relevantes (itens 10–14); (b) exposição a retornos variáveis (itens 15–16); e (c) capacidade de usar o poder para afetar seus retornos (itens 17–18). Avaliação deve considerar todos os fatos e ser contínua (item 8). Se dois ou mais investidores precisam agir em conjunto para dirigir as atividades relevantes, há controle conjunto (item 9) e aplica-se NBC TG 19/NBC TG 18 conforme o caso.
Poder, direitos e agentes (Apêndice B): poder decorre de direitos substantivos (B22–B25), não de direitos de proteção (B26–B28). Direitos de voto potenciais só contam se substantivos (B47–B50). A entidade com direitos de decisão deve avaliar se atua como principal ou agente (B58–B72); agentes não controlam quando exercem autoridade delegada.
Requisitos de consolidação (itens 19–21; B86–B93): políticas contábeis devem ser uniformes; a consolidação inicia quando se obtém controle e cessa na perda de controle. Eliminar integralmente transações intragrupo (B86), ajustar políticas (B87) e mensurar receitas/despesas desde a aquisição com base nos valores dos ativos/passivos reconhecidos no consolidado (B88). Potenciais direitos de voto não afetam a alocação de resultados/NCI, salvo se concedem acesso atual a retornos (B89–B91). As datas das demonstrações da controladora e controladas devem coincidir; se impraticável, diferença máxima de 2 meses com ajustes por eventos significativos (B92–B93).
Participações de não controladores (NCI) (itens 22–24; B94–B96): apresentar NCI dentro do patrimônio líquido, separadamente; mudanças na participação da controladora que não resultam em perda de controle são transações patrimoniais; atribuir lucros, prejuízos e outros resultados abrangentes a proprietários e NCI, mesmo se NCI ficar deficitário.
Perda de controle (itens 25–26; B97–B99): ao perder controle, a controladora deve: (a) desreconhecer ativos/passivos da ex-controlada; (b) remensurar o investimento remanescente ao valor justo na data da perda de controle (item 25(b) R3, com referência a B98(b)(iii) e B99A) e, em seguida, contabilizá-lo conforme NBC TG 38 ou, quando adequado, como custo inicial de coligada/joint venture; (c) reconhecer ganho ou perda no resultado, inclusive reclassificando/transferindo valores de outros resultados abrangentes conforme B99.
Operações com coligadas/joint ventures na perda de controle (B99A, incluído no R3): se a perda de controle decorre de transação envolvendo coligada ou empreendimento controlado em conjunto contabilizado pelo método de equivalência patrimonial, o ganho ou perda (incluindo reclassificações de outros resultados abrangentes) é reconhecido no resultado apenas na proporção dos investidores não relacionados nessa coligada/joint venture; a parcela restante é eliminada contra o valor contábil do investimento. Para investimento mantido que passe a ser classificado de acordo com a NBC TG 38, o ganho/perda da remensuração ao valor justo é reconhecido integralmente no resultado.
Entidades de investimento: exceção à consolidação (itens 31–33; B85C–B85E): a entidade de investimento não consolida controladas (nem aplica NBC TG 15) e mensura seus investimentos em controladas ao valor justo por meio do resultado (item 31). Exceção: deve consolidar a controlada que presta serviços relacionados às atividades de investimento e não seja, ela própria, entidade de investimento (item 32, R3). A controladora de entidade de investimento consolida todas as entidades que controla, exceto se ela própria for entidade de investimento (item 33).
Controle de “entidade considerada separada” (B76–B79): quando ativos/passivos especificados são isolados do restante da investida (silos), avalia-se controle sobre essa parcela e, se presente, consolida-se apenas essa entidade considerada separada.
Reavaliação contínua (B80–B85): reavaliar controle quando houver mudanças nos três elementos, nos direitos de tomada de decisão ou na exposição a retornos, inclusive mudanças na condição de principal/agente.
Vigência e transição (Apêndice C): aplicar em conjunto com NBC TG 18, NBC TG 19, NBC TG 35 e NBC TG 45 (C1). Aplicação retrospectiva (NBC TG 23), com alívio: apresentar informações quantitativas do período imediatamente precedente (C2A) e ajustar comparativos conforme praticabilidade (C4, C4A, C5, C5A). Na data de aplicação inicial, avaliar se é entidade de investimento (C3A) e, se for, mensurar investimentos em controladas ao valor justo com ajustes a lucros acumulados (C3B–C3F). As alterações do R3 entram em vigor na publicação e aplicam-se a exercícios iniciados a partir de 1º/01/2016.
Impactos práticos para Compliance: documente avaliação de controle (direitos substantivos vs proteção; potenciais direitos; principal x agente), políticas contábeis uniformes e eliminação de transações intragrupo; assegure apresentação de NCI e atribuição de resultados; estabeleça procedimentos para perda de controle (remensuração ao valor justo, reclassificação de outros resultados abrangentes, aplicação de B99A quando houver coligada/joint venture); para entidades de investimento, confirme a obrigatoriedade de medir controladas a valor justo e a necessidade de consolidar apenas as prestadoras de serviços de investimento; verifique se a isenção à consolidação (item 4) é aplicável, especialmente os requisitos regulatórios brasileiros (4D) e a disponibilidade pública de demonstrações consolidadas em conformidade (4C).
