O CPC 36 (R3), correlato ao IFRS 10, estabelece que a apresentação de demonstrações consolidadas é obrigatória quando há controle sobre investidas. Controle existe quando o investidor tem: (i) poder sobre as atividades relevantes; (ii) exposição a retornos variáveis; e (iii) capacidade de usar o poder para afetar esses retornos.
Âmbito e isenções: A controladora deve consolidar, exceto se, cumulativamente: (i) for controlada integral ou parcial de outra entidade e os demais proprietários (incluindo sem direito a voto) forem consultados e não objetarem; (ii) não tiver instrumentos de dívida ou patrimoniais negociados publicamente; (iii) não tiver arquivado nem estiver em processo de arquivamento de demonstrações em órgão regulador (ex.: CVM) para oferta pública; e (iv) a controladora final (ou intermediária) disponibilizar demonstrações consolidadas em conformidade com Pronunciamentos do CPC no Brasil. Se a controladora final reportar em IFRS como emitido pelo IASB, atende ao item 4(a)(iv), desde que também cumpra a exigência de disponibilização no Brasil (item 4D).
Entidade de investimento: Se a controladora se qualifica como entidade de investimento, não deve consolidar suas controladas; deve mensurá-las ao valor justo por meio do resultado (FVPL), exceto controladas que prestem serviços relacionados às atividades de investimento, as quais devem ser consolidadas. A condição de entidade de investimento deve ser reavaliada quando mudarem fatos ou circunstâncias; mudança de condição é contabilizada prospectivamente. A controladora de entidade de investimento consolida todas as entidades que controla, exceto se ela própria for entidade de investimento.
Identificação do controle (guia prático):
• Poder decorre de direitos substantivos (contratuais, estatutários ou de voto) que permitem dirigir as atividades relevantes; direitos meramente de proteção (ex.: limites de credor) não dão poder.
• É possível ter controle sem maioria dos votos (ex.: direitos contratuais que determinam políticas ou nomeiam/destituem administradores, dispersão acionária, padrões de votação).
• Direitos de voto potenciais (opções, conversões, contratos a termo) são considerados se substantivos (in-the-money, exercíveis quando decisões são necessárias).
• Avaliar a relação principal x agente: tomador de decisões é agente se atua primordialmente em nome de terceiros (considerar alcance da autoridade, direitos de destituição sem justa causa, remuneração e sua variabilidade, e outras participações que exponham a retornos). Se for agente, não controla.
• Controle coletivo: quando decisões sobre atividades relevantes exigem atuação conjunta, nenhum investidor isolado controla; aplicar CPC 19 (negócios em conjunto), CPC 18 (equivalência), ou CPC 38 (instrumentos financeiros), conforme o caso.
Requisitos de consolidação:
• Início e cessação: consolidar desde a data de obtenção do controle; cessar quando perdido o controle.
• Políticas contábeis uniformes para transações e eventos similares; eliminar integralmente transações intragrupo (ativos, passivos, PL, receitas, despesas, fluxos de caixa).
• Participação de não controladores (NCI): apresentar no patrimônio líquido, separada do PL da controladora; atribuir resultado e outros resultados abrangentes aos NCI (mesmo que gerem saldo deficitário). Mudanças na participação que não resultem em perda de controle são transações no patrimônio.
• Perda de controle: desreconhecer ativos e passivos da ex-controlada; reconhecer a contraprestação recebida e o investimento remanescente ao valor justo na data; reclassificar/transferir itens de outros resultados abrangentes; reconhecer ganho/perda no resultado. Regra específica (B99A): se a ex-controlada não contém um negócio e se torna coligada/joint venture por equivalência, reconhecer ganho apenas na proporção dos investidores não relacionados e eliminar o restante contra o valor contábil do investimento; se o investimento remanescente passar ao CPC 38, reconhecer integralmente o ganho da remensuração ao valor justo.
• Direitos de voto potenciais não alteram a alocação de resultado e PL entre controladora e NCI, salvo quando na essência conferirem acesso atual aos retornos.
Datas e mensuração:
• Controladora e controladas devem ter a mesma data-base; se impraticável, admitir diferença de até 2 meses, com ajustes por transações/eventos significativos no intervalo.
• O resultado da controlada nas consolidadas se baseia nos valores justos dos ativos/passivos na data de aquisição (ex.: depreciação sobre valores justos reconhecidos).
Avaliação contínua: reavaliar o controle se mudarem elementos (poder, retornos, relação entre poder e retornos), inclusive por vencimento/alteração de direitos, cancelamento de taxas de desempenho, ou alteração na condição de principal/agente.
Transição e vigência:
• Aplicação retrospectiva (CPC 23), com exigência mínima de informações quantitativas para o período anual imediatamente precedente na primeira aplicação.
• Aplicar CPC 36 (R3) simultaneamente a CPC 19 (R2), CPC 45, CPC 35 (R2) e CPC 18 (R2). Há regras específicas de primeira aplicação quando passa a consolidar ou deixa de consolidar investidas, inclusive para entidades de investimento.
Checklist de Compliance (ação prática):
• Mapear todas as investidas e testar o controle (poder, retornos, capacidade de afetar); documentar direitos substantivos e de proteção.
• Verificar se a controladora atende às condições de isenção do item 4(a) e às exigências de divulgação no Brasil pela controladora final/intermediária.
• Avaliar se a entidade é entidade de investimento (propósito, mensuração ao valor justo, estratégias de saída, características típicas) e aplicar FVPL às controladas, consolidando apenas as prestadoras de serviços de investimento.
• Implementar políticas contábeis uniformes e a eliminação intragrupo; assegurar data-base alinhada (diferença máx. 2 meses).
• Tratar NCI no PL e contabilizar mudanças sem perda de controle como transações patrimoniais.
• Preparar procedimentos para perda de controle: mensuração ao valor justo do investimento remanescente, reclassificação de OCI e reconhecimento de ganho/perda (atentar ao B99A).
• Revisar contratos, opções e acordos de voto para identificar direitos substantivos, potenciais e direitos de destituição; testar principal x agente.
• Garantir documentação robusta e referenciação a CPC 15, CPC 18, CPC 19, CPC 28, CPC 38, CPC 45 e CPC 23.
