Em mais um capítulo do prolongado período desafiador para varejistas no Brasil, as demonstrações financeiras referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2023 da Marisa Lojas S.A. vieram acompanhadas de um relatório com ressalva emitido pelo auditor independente. Especificamente, o ponto de discordância que levou a tal posicionamento do auditor foi o tratamento contábil aplicado a uma exposição fiscal reportada pela Companhia.
Daí, nota-se uma certa confusão repetida nos veículos de mídia e que sobre a qual também não costumam passar ilesos os contadores: a aplicação das normas IAS 37 (codificada no Brasil dentro do CPC 25, Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e IAS 12 (codificada no Brasil dentro do CPC 32, Tributos Sobre o Lucro), e da interpretação ICFRIC 23 (codificada no Brasil dentro do ICPC 22, Incerteza sobre Tratamento de Tributos sobre o Lucro).
Ao contrário do que tem sido noticiado o aspecto determinante não é a aplicação errônea da IAS 37, uma vez que a referida norma se aplica somente “parcialmente” aos itens em questão. Conforme especificado no parágrafo 5 do IAS 37, a norma exclui do seu escopo provisões, passivos ou ativos contingentes associados a tributos sobre o lucro, tratados na IAS 12. O IFRIC 23, emitido em junho de 2017 esclarece como aplicar os requisitos de reconhecimento e mensuração do IAS 12 em situações que há incertezas sobre os tratamentos fiscais aplicados por uma entidade. Nota-se ainda que o IFRIC 23 é (explicitamente) uma interpretação da IAS 12, e não da IAS 37.
Desta forma, quaisquer aspectos relacionados ao reconhecimento contábil como provisão de exposições oriundas de itens que são classificados nas IFRS como “tributos sobre o lucro” (como é o caso da cobrança de imposto de renda e contribuição social), é regido pelo IAS 12 e pelo IFRIC 23, e não pelo IAS 37 e sua metodologia arcaica de avaliação de probabilidades (provável possível, remoto – muito embora o método do IFRIC 23 seja de fato semelhante para passivos).
Por tal motivo, o texto elaborado pelo auditor, corretamente reflete a norma aplicável ao caso em questão. Mas o mais interessante mesmo é notar que a divulgação aplicada pela Marisa na referida nota explicativa 20.4 também não é tecnicamente inapropriada.
Para explicar melhor, vamos aos requerimentos contábeis estabelecidos pelo IFRIC 23. Uma exposição associada a um tema envolvendo tributos sobre o lucro (no Brasil, imposto de renda e contribuição social) é provisionada contabilmente no passivo da entidade quando a entidade concluir a partir dos fatos e circunstâncias aplicáveis que é provável que a autoridade fiscal não aceite o tratamento fiscal incerto. Nessa situação, a entidade deve reconhecer tal provisão utilizando o método de mensuração que a entidade espera que forneça a melhor previsão da resolução da incerteza (pelo valor mais provável – um ponto específico dentro de um range de possibilidade – ou pelo valor esperado – uma avaliação ponderada de possibilidades).
Essa avaliação é relativamente semelhante àquela trazida para passivos contingentes pela IAS 37. Ou seja, se é provável que há uma obrigação legal oriunda de eventos passados que demande uma saída de recursos financeiros provisiona-se a melhor estimativa para liquidação da obrigação (como determina a IAS 37) e, de modo semelhante, se é provável que na avaliação da entidade a autoridade fiscal rejeitaria os argumentos em relação à exposição, uma provisão seria igualmente reconhecida por um dos métodos acima citados.
Embora sobre reconhecimento e mensuração, como dito acima, certas similaridades facilitem a avaliação, no que diz respeito à classificação e apresentação nas demonstrações financeiras, há uma sensível diferença. Uma vez que excluídos do escopo da IAS 37, uma provisão oriunda de uma incerteza de natureza fiscal, sobre a qual se aplica o IAS 12 e IFRIC 23, deve ser classificada como parte da provisão para imposto de renda e não parte da provisão para contingências. Este é um erro comum observado em demonstrações financeiras de entidades brasileiras, que costumeiramente reconhecem tais provisões incorretamente nas linhas de provisão para contingências, em certas situações afetando também a classificação entre itens circulantes e não circulantes.
Mas se esse é o caso, como a divulgação da Marisa dentro da nota explicativa de provisão para litígios seria apropriada? Daí uma outra particularidade e conflito entre a IAS 37, a IAS 12 e o IFRIC 23. Como explicado no parágrafo 88 da IAS 12, passivos e ativos contingentes relacionados a temas envolvendo tributos sobre o lucro são abarcados pela IAS 37. Desta forma, se a entidade avalia que ao realizar uma inspeção a autoridade fiscal provavelmente concordaria com o tratamento dado pela entidade a uma incerteza associada a uma exposição fiscal (e, consequentemente, uma provisão deste imposto não deveria ser reconhecida), ela automaticamente é incluída no escopo da IAS 37 e passa a ser tratada como um passivo contingente cuja divulgação, se material, é requerida.
Ou seja, simplificando: uma exposição fiscal é provisionada? Logo está sujeita ao IAS 12. Não é provisionada? Logo está sujeita ao IAS 37. Desta forma, ao discordar do auditor sobre a probabilidade associada à discordância pela autoridade fiscal, a divulgação apropriada seria de fato, na nota explicativa de contingências.
Mas aí entra a confusão das probabilidades. Antes de qualquer outra coisa, precisamos reconhecer que, por mais que se busque definir detalhadamente, “provável”, “remoto”, “praticamente certo”, são todos sinônimos de “possível” (já que essa nomenclatura literalmente reflete a previsibilidade de qualquer resultado). Julgar probabilidades dentro de caixinhas pré-definidas como estas é um exercício complexo e certamente sujeito a vieses. Temas sujeitos a pesquisa de jurisprudência, interpretações sobre temas não pacificados ou sem registro histórico nas leis ou para as quais não há base para concluir se há um fato gerador que cria uma obrigação dificilmente serão vistos pelo mesmo prisma por terceiros.
Em nenhuma outra área do conhecimento, “provável” é geralmente visto como uma chance de 50,1% (muito embora não esteja tecnicamente errado). Por mais que a palavra carregue um peso semântico que denota uma certa confiabilidade, “50,1%” poderia igualmente ser definido como “ao acaso”. Determinar um patamar percentual desta natureza a uma decisão que afeta o reconhecimento contábil é temeroso. Aqueles que julgam e opinam em 49,9% e 50,1% estão muito mais próximos de um consenso do que indicam os registros contábeis. E note-se é comum avaliações percentuais desta natureza e nestes patamares por parte dos consultores jurídicos externos das entidades.
Não à toa, uma pesquisa em divulgações em notas explicativas das entidades brasileiras evidencia que nas movimentações das provisões os volumes de reversões (ou seja, provisões revertidas por não terem se cumprido as estimativas de probabilidades da administração) são sempre significativos e, em muitos casos, maiores que os de provisões no período e pagamentos destas. Esse é um indicador claro de problemas e dificuldades no processo de estimativa, muito relevante em jurisdições como a brasileira, com um volume anormal de litígios e esferas judiciais.
Quando pensamos em ativos contingentes, então, a discrepância toma proporções maiores. A cultura do conservadorismo é um erro crasso, apoiado em teorias longínquas. Não à toa, a Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro das IFRS (no Brasil codificado no CPC 00) adota o conceito de “prudência” (e não “conservadorismo”) para apoiar a neutralidade no reporte financeiro. Pela Estrutura Conceitual, ser prudente representa ser cauteloso ao fazer julgamentos sob condições de incerteza, mas não permite a subavaliação arbitrária de ativos ou a superavaliação de passivos. Em outra passagem relevante (parágrafo 2.17), a Estrutura Conceitual explicita textualmente que o exercício de prudência não implica necessidade de assimetria (por exemplo, a necessidade sistemática de evidência mais convincente para dar suporte ao reconhecimento de ativos do que ao reconhecimento de passivos).
Embora o contexto acima seja bastante apropriado e elucidativo, não é o que se vê na prática. Note o direcionamento do IAS 37 ao reconhecimento de ativos: o reconhecimento de um ativo ocorre somente quando ele é “praticamente certo”, ao que o reconhecimento contábil de uma provisão como um passivo ocorre quando este for definido como “provável”.
Por outro lado, “praticamente certo” (de forma semelhante ao “virtualmente certo” definido pelo IFRS 15, codificado no Brasil no CPC 47, Receita de Contrato com Cliente), embora discutido, mas não definido nas normas, é claramente um nível mais alto de certeza que "provável" e, de fato, mais desafiador do que o termo "altamente provável", que é definido no IFRS 5 (codificado no Brasil no CPC 31, Ativos não Circulantes Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas), como “significativamente mais provável do que provável”. Ou seja, podemos então interpretar “praticamente certo” ou “virtualmente certo” como algo próximo a 100% a ponto de tornar-se qualquer incerteza remanescente insignificante para reconhecimento de um ativo? Se o exercício da prudência busca uma equidade nas evidências representativas para apoiar o reconhecimento de ativos e passivos, por que os passivos podem estar sujeitos a uma incerteza de até 49,9% enquanto ativos devem ser “praticamente certos” (100%? 99%?).
Notemos ainda como tais ativos contingentes seriam significativamente afetados quando houver uma incorreta alocação dos respectivos itens entre os escopos da IAS 12 (e, consequentemente, IFRIC 23) e IAS 37. Dentro do contexto do IFRIC 23, se uma posição fiscal é incerta, mas aceitação por parte da autoridade fiscal é provável, não há qualquer provisionamento resultante e a entidade certamente seguirá com a aplicação desse conceito. A aplicação desse conceito incerto eventualmente levará ao reconhecimento de um ativo (créditos fiscais, por exemplo, ou mesmo um benefício econômico futuro pela redução nas saídas de caixa que seriam devidas para liquidação de impostos a pagar).
Ou seja, o efeito (não pretendido, mas real) prático é que, ao se tratar um ativo contingente dentro do escopo da IAS 12 (e não da IAS 37), ele deixa de ser sujeito à aplicação do conceito de virtualmente certo e passa a ser gerado quando a chance de questionamento por parte da autoridade fiscal for de até 49,9%. Lido de outra forma, o ativo acaba por ser gerado quando for provável aplicando-se a IFRIC 23 (e não quando for praticamente certo, aplicando-se a IAS 37).
Por conta de todos esses aspectos práticos na aplicação da IAS 37, IAS 12 e IFRIC 23, é difícil chegar a uma conclusão prática ou julgar o caso da Marisa a partir da posição da entidade e a posição do auditor. As informações disponíveis nos levam a crer que há uma discordância em relação ao julgamento da entidade e do auditor sobre as perspectivas de sucesso da entidade ao defender sua posição. Tais argumentos podem, eventualmente, ser contrapostos, se a CVM, por exemplo, solicitar maiores explicações (como corriqueiramente ocorre quando da emissão de relatórios com ressalva). Tais esclarecimentos podem ainda responder a outras questões que auxiliariam a compreender o caso.
Por exemplo, qual é o tema que de fato gera controvérsia entre as partes? Os pareceres jurídicos referenciados pela entidade estão de fato substanciados? Há histórico de resoluções de tais exposições no âmbito jurídico que suporte a conclusão da administração? Qual o tratamento dado a juros e multas?
No que diz respeito a juros e multas, reside aí mais um item de atenção na aplicação das normas. Tais exposições são tipicamente compostas por uma parcela de principal e uma parcela representando multa e juros, pela decorrência do custo do dinheiro no tempo em relação ao principal questionado. No entanto, nem a IAS 12 ou a IFRIC 23 contém referência específica a juros e multa no escopo da norma. Tal fato foi inclusive sujeito a discussão pelo IFRIC em 2017, que decidiu por não adicionar tal esclarecimento à sua agenda.
Desta forma, como tratá-los? Juros e multas foram considerados na interpretação do auditor como parte de tributos sobre o lucro e quantificados dentro da provisão sugerida? Foram separados e considerados passivos contingentes dentro do contexto do IAS 37, já que excluídos do IAS 12?
Talvez sobrem perguntas e faltem nesse momento respostas. Não à toa, a IAS 37 sempre foi considerada uma norma pesada em relação ao nível de julgamento, incerteza (que é diferente de “risco”). Em tempo, a referida norma está em fase de discussão em projeto específico no IASB. Vale a pena acompanhar e ver até que ponto possíveis alterações podem esclarecer dúvidas existentes e, possivelmente, reduzir o peso “filosófico” que permeia a IAS 37 atual.
