Enquadramento da Locação no IVA Dual (IBS + CBS) e seus Efeitos Fiscais
A importância e o objetivo deste texto
Algumas reações já são passíveis de identificar nos contribuintes em razão do andamento da implantação da reforma tributária, um misto de otimismo e apreensão vem causando diversos comentários no mercado em vários âmbitos de aplicação.
No caso das locações de imóveis residenciais, enquanto buscam mais conhecimento sobre o assunto, as partes vinculadas às operações da espécie apresentam, de forma notória, preocupação econômica e cautela técnica em razão das disposições legais que, então, estabelecem a incidência do IVA (IBS + CBS) nos contratos da espécie.
Tendo como foco este misto de cautela e preocupação, nosso objetivo com este texto é o de apresentar a você os principais fundamentos decorrentes das disposições legais constantes na Lei Complementar Nº 214, de 16 de janeiro de 2025, objetivamente falando, daquelas que constam nas redações dos Artigos Nºs 251 ao 270.
Mas quais serão os motivos que envolvem a preocupação econômica e a cautela técnica nos contribuintes?
Alguns detalhes devem ser levados em consideração para obtermos as respostas adequadas às perguntas em questão:
Preocupação econômica
De forma simples e objetiva, podemos entender que a previsão da incidência do IVA (IBS + CBS) nas operações da espécie (locação de bens imóveis), num primeiro momento acarreta maiores custos financeiros a ambas as partes (locador e locatário), tanto para pessoas físicas quanto para pessoas jurídicas.
No caso do locador destacamos, de forma exemplificada e sem o objetivo de estressar a análise:
custo tributário adicional (*) deverá fazer parte do preço da locação;
contratos antigos e, com vigência ainda longa, a contar de 2026 até o seu encerramento, deverão ser renegociados;
caso o mercado não absorva esta atualização, poderá haver perdas e até desaceleração no volume de transações;
a necessidade da entrega de obrigações acessórias pelos contribuintes ao governo, incluindo a emissão de nota fiscal específica, afetará a rotina e encarecerá o processo, além de trazer mais burocracia.
(*) apesar de o IVA, que é composto pelo IBS e pela CBS, tributos estes que irão substituir, respectivamente, o ISS e o ICMS, bem como o PIS e a COFINS, neste caso da locação de imóveis não haverá esta substituição, pois antes da reforma tributária tais operações não faziam parte da base de cálculo desses tributos.
No caso do locatário, destacamos, de forma exemplificada e sem o objetivo de estressar a análise:
custo adicional ao preço da locação, pois se tais tributos não faziam parte da composição do preço da locação, agora, com a reforma tributária, se o locador nesta relação contratual estiver na condição de contribuinte do IVA (IBS + CBS) irá, com certeza, embuti-la no montante a ser cobrado do locatário;
falta de transparência, ou de previsão legal no aproveitamento de créditos (*) neste processo.
(*) o IVA tem como condição legal, na sua essência, a não cumulatividade plena, a qual se define como a incidência somente sobre os valores dos ganhos, em decorrência da possibilidade do aproveitamento de créditos nas etapas anteriores. Sendo que neste processo isso não é aplicável!
Cautela técnica
Do mesmo modo que apresentamos nossas considerações sobre a preocupação econômica, também, de forma simples e objetiva, entendemos que a cautela técnica decorre, sobretudo, da necessidade de segurança jurídica quanto ao exato enquadramento da locação no novo modelo de tributação sobre o consumo no Brasil, conforme previsto na Emenda Constitucional Nº 132/2023.
Questionamentos relevantes acerca da natureza da operação (*) para fins de incidência, da delimitação da base de cálculo, bem como do alcance da não cumulatividade plena, especialmente no que se refere ao aproveitamento de créditos, se apresentam como sensíveis e, de certa forma, podem trazer insegurança jurídica aos contratos da espécie.
(*) de acordo com as disposições do Inciso II do parágrafo 2º do Artigo 4º da Lei Complementar Nº 214, de 16 de janeiro de 2025, texto abaixo, a locação se enquadra no conceito de “operação onerosa com bens e serviços”, sendo então tributada pelo IVA:
Lei Complementar Nº 214, de 16 de janeiro de 2025
Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária.
(...)
Art. 4º O IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.
§ 1º As operações não onerosas com bens ou com serviços serão tributadas nas hipóteses expressamente previstas nesta Lei Complementar.
§ 2º Para fins do disposto neste artigo, considera-se operação onerosa com bens ou com serviços qualquer fornecimento com contraprestação, incluindo o decorrente de:
I - compra e venda, troca ou permuta, dação em pagamento e demais espécies de alienação;
II - locação;
III - licenciamento, concessão, cessão;
IV - mútuo oneroso;
V - doação com contraprestação em benefício do doador;
VI - instituição onerosa de direitos reais;
VII - arrendamento, inclusive mercantil; e
VIII - prestação de serviços.
(...)
Mas, na essência, quais são as disposições apresentadas nos Artigos Nºs 251 ao 270 da Lei Complementar Nº 214/2025 que regulamentam a cobrança do IVA (IBS + CBS) nos contratos de locação de imóveis que estão trazendo tanta apreensão e cautela no mercado?
De forma resumida e prática, destacamos as principais regras fiscais aplicáveis à cobrança do IVA (IBS + CBS) nos contratos de locação de imóveis:
Bens imóveis estão enquadrados no regime específico de apuração do IVA (IBS + CBS);
a caracterização como contribuinte do regime regular do IBS e da CBS – condição necessária para que o Regime Específico de Bens Imóveis se aplique – depende da presença dos elementos (*) previstos nos Artigos 251 e 252 da LC 214/2025, que envolvam quantidade de operações, valor das receitas e, em certos casos, a natureza da atividade desempenhada.
(*) Esses são os elementos que caracterizam a pessoa física ou jurídica na condição de contribuinte do IVA:
Locação, cessão onerosa e arrendamento de bem imóvel, desde que, no ano-calendário anterior:
A receita total com essas operações exceda R$ 240.000 (duzentos e quarenta mil reais); e
Tenham por objeto mais de 3 (três) bens imóveis distintos.
Por exemplo:
A pessoa física será considerada contribuinte – deixando, portanto, a condição de não contribuinte – nas hipóteses de locação, cessão onerosa ou arrendamento de bens imóveis, desde que, no ano-calendário anterior, sejam verificados simultaneamente os seguintes requisitos:
A receita total obtida com essas operações ultrapasse R$ 240.000,00; e
As operações tenham por objeto mais de três imóveis distintos (ou seja, pelo menos quatro imóveis).
Então, se tornam contribuintes somente quando ambas as condições sejam atendidas, em conjunto!
Veja, abaixo, as situações exemplificativas:
Situação 1: Uma pessoa física obteve, em 2024, receita de R$ 400.000,00 com a locação de três imóveis. Embora a receita tenha ultrapassado R$ 240.000,00, o número de imóveis não superou três.
Conclusão: não é considerada contribuinte.
Situação 2: Uma pessoa física obteve, em 2024, receita de R$ 180.000,00 com a locação de cinco imóveis. Apesar de possuir mais de três imóveis alugados, a receita não ultrapassou R$ 240.000,00.
Conclusão: não é considerada contribuinte.
Situação 3: Uma pessoa física obteve, em 2024, receita de R$ 380.000,00 com a locação de cinco imóveis. A receita ultrapassou R$ 240.000,00 e o número de imóveis é superior a três.
Conclusão: passa a ser considerada contribuinte a partir do ano seguinte, ou seja, em 2025.
Apropriação de créditos
Em decorrência deste ponto, de acordo com o § 7º do Art. 252 da Lei Complementar Nº 214/2025, caso essa pessoa física – agora enquadrada como contribuinte – realize uma nova locação para uma pessoa jurídica, esta poderá se apropriar do crédito de IBS e CBS, uma vez que a operação está vinculada à atividade econômica da pessoa física contribuinte, qual seja, a locação de imóveis.
Entretanto, se essa mesma pessoa física realizar a alienação de um imóvel a uma pessoa jurídica, esta não poderá se apropriar do crédito relativo a essa operação. Isso porque, embora a pessoa física seja contribuinte em razão das operações de locação, a venda do imóvel não se relaciona ao desenvolvimento de sua atividade econômica, mas sim a um bem de uso ou consumo pessoal. Assim, o imóvel alienado não se enquadra como ativo relacionado à atividade de locação, impedindo a apropriação do crédito pela pessoa jurídica adquirente.
Locação de curto prazo, ou seja, inferior a 90 dias
Outra observação importante para a situação em que o período da locação não seja superior a 90 (noventa) dias ininterruptos:
A locação, cessão onerosa ou arrendamento de imóvel residencial, quando realizados por contribuinte sujeito ao regime regular do IBS ou da CBS – pessoa jurídica ou pessoa física enquadrada como contribuinte –, por período curto, não superior a 90 dias ininterruptos, deverão ser tributados conforme as regras aplicáveis ao regime específico de hotelaria, e não segundo o regime específico da construção civil.
Neste caso, para o contribuinte regular: que aluga o imóvel de forma habitual e por períodos curtos (até 90 dias) não poderá se beneficiar da redução de alíquota de locação de 70% aplicável às locações de longo prazo no regime de bens imóveis. Em vez disso, ele deverá recolher o IBS/CBS na alíquota específica do setor de hospedagem, com redução de 40% prevista no Art. 281 da LC 214/2025.
Situações exemplificativas da aplicação desta norma
Situação 1
Uma pessoa física não enquadrada como contribuinte, proprietária de um apartamento, que realiza a locação do imóvel por 60 dias, não se submete às regras do regime específico de hotelaria, uma vez que não é contribuinte do IBS ou da CBS.
Situação 2
Uma pessoa física enquadrada como contribuinte, proprietária de um apartamento, que realiza a locação do imóvel por 60 dias, submete-se às regras do regime específico de hotelaria, uma vez que é contribuinte do IBS ou da CBS e a locação ocorre por período inferior a 90 dias ininterruptos.
Situação 3
Uma pessoa física enquadrada como contribuinte, proprietária de um apartamento, que realiza a locação do imóvel por 120 dias, não se submete às regras do regime específico de hotelaria, pois, embora seja contribuinte do IBS ou da CBS, a locação ocorre por período superior a 90 dias ininterruptos.
Fato gerador do IVA na locação
O pagamento é o momento da ocorrência do fato gerador na locação, cessão onerosa ou arrendamento de bem imóvel.
Neste caso, o IBS e a CBS incidem sobre a prestação continuada de disponibilização do imóvel mediante remuneração (locação, cessão ou arrendamento), o fato gerador ocorre a cada pagamento, e não na assinatura do contrato ou no vencimento da prestação. Assim, o fato gerador ocorre a cada pagamento feito ao proprietário pelo aluguel, que normalmente é mensal, e não único. O IBS incide mês a mês conforme ocorre o recebimento, pelo regime de caixa. Caso ocorra inadimplência ou atraso no pagamento, o IBS será devido somente quando o aluguel for recebido, e não na data de vencimento do aluguel, sobre todo o valor pago em atraso.
Exemplo: Um proprietário aluga um imóvel comercial por R$ 10.000,00 mensais. O fato gerador ocorre todo mês, no momento quando o aluguel é pago (e não quando o aluguel é exigível – “vencimento”).
Outras regras fiscais
Base de cálculo do IVA (IBS + CBS)
Nas operações de locação, cessão onerosa ou arrendamento de bens imóveis, a base de cálculo do IVA (IBS + CBS) é o valor da contraprestação paga pelo uso do imóvel.
Exemplo:
Uma imobiliária aluga um galpão comercial pelo valor mensal de R$ 15.000,00. Esse é o valor da base de cálculo mensal da operação de locação.
Composição dos valores nos respectivos contratos além do valor base da locação
Acréscimos decorrentes de ajuste do valor da operação;
Juros, multas, acréscimos e encargos;
Descontos concedidos sob condição;
Demais importâncias cobradas ou recebidas como parte do valor da operação, inclusive seguros e taxas.
Não serão computados no valor da locação
Despesas de condomínio;
Valor dos tributos e dos emolumentos incidentes sobre o bem imóvel.
Redutor social na locação para uso residencial
O Artigo Nº 260 da Lei Complementar Nº 214, de 16 de janeiro de 2025, estabelece um benefício fiscal para operações de locação, cessão onerosa ou arrendamento de imóveis residenciais realizadas por contribuintes sujeitos ao regime regular do IBS e da CBS. Ele permite a dedução de um redutor social fixo de R$ 600,00 (*) por imóvel da base de cálculo dos tributos, desde que o valor da dedução não ultrapasse o montante da própria base de cálculo. O dispositivo busca atenuar a carga tributária incidente sobre locações residenciais, favorecendo o acesso à moradia e reconhecendo a função social desse tipo de operação.
(*) O mesmo artigo, no seu parágrafo único, assegura a atualização mensal do valor do redutor social pelo IPCA (ou outro índice que venha a substituí-lo) a partir da publicação da Lei Complementar. Essa medida tem o objetivo de preservar o poder real de redução tributária conferido pelo redutor social, evitando que a inflação reduza, ao longo do tempo, o benefício econômico oferecido ao contribuinte. Assim, o valor de R$ 600,00 será corrigido continuamente, mantendo sua efetividade como instrumento de incentivo à locação.
Exemplo:
Um contribuinte que realiza a locação de um imóvel residencial pelo valor mensal de R$ 2.000,00 poderá deduzir R$ 600,00 a título de redutor social, conforme o Artigo Nº 260. Dessa forma, a base de cálculo do IBS e da CBS será reduzida para R$ 1.400,00, valor sobre o qual incidirão os tributos. Essa redução representa um incentivo fiscal que busca tornar mais acessível a locação de imóveis para fins residenciais.
Alíquotas do IBS e da CBS nas operações com locação
A norma estabelece uma redução de 70% nas alíquotas do IBS e da CBS.
Exemplo:
Em uma locação de imóvel residencial no valor mensal de R$ 2.000,00, aplica-se o redutor social de R$ 600,00 previsto no Artigo Nº 260 da Lei Complementar Nº 214, de 16 de janeiro de 2025, reduzindo a base de cálculo para R$ 1.400,00; supondo que a alíquota do IBS/CBS seja de 28%, aplica-se a redução de 70% prevista no parágrafo único do Artigo Nº 261 da mesma Lei Complementar, resultando em uma alíquota efetiva de 8,4%; dessa forma, o valor do imposto devido será de R$ 117,60 (R$ 1.400 × 8,4%), refletindo o tratamento tributário favorecido concedido às locações residenciais.
Sujeito passivo nas operações de locações de bens imóveis
O locador, o cedente ou o arrendador, na locação, cessão onerosa ou arrendamento de bem imóvel.
Desta forma, o sujeito passivo do IVA (IBS + CBS) é o contribuinte, ou seja, aquele que tem a responsabilidade pelo recolhimento dos tributos.
Cadastro Imobiliário Brasileiro (CIB)
Todos os bens imóveis urbanos e rurais sujeitos às regras aplicáveis ao IVA devem ser inscritos no Cadastro Imobiliário Brasileiro (CIB), o qual integra o Sistema Nacional de Gestão de Informações Territoriais (Sinter).
O CIB funcionará como um registro nacional unificado de imóveis, destinado a consolidar informações cadastrais, fiscais e territoriais referentes aos imóveis rurais e urbanos.
Emissão de Notas Fiscais (NFS-e) será obrigatória
Como novidade no cenário fiscal, em razão da reforma tributária, os contribuintes enquadrados como regulares estão obrigados a emitir nota fiscal ou documento fiscal equivalente nas locações residenciais e comerciais, com o preenchimento dos campos relativos à CBS e ao IBS.
Destacamos que, nesta fase inicial, ou seja, durante o ano de 2026, os percentuais serão de 0,9% para a CBS e 0,1% para o IBS, aplicando-se a redução de 70%. Com esta redução, os percentuais serão de 0,27% para a CBS e 0,03% para o IBS. O objetivo é permitir a adaptação dos sistemas fiscais, a consolidação da base de dados e o teste operacional do novo modelo de tributação.
De acordo com o Ato Conjunto Nº 1 (da Receita Federal e do Comitê Gestor do IBS), publicado em 13 de janeiro de 2026, ficou estabelecido que essa obrigação será exigida a partir do primeiro dia útil do quarto mês subsequente à publicação da regulamentação comum da CBS e do IBS.
Na prática, a exigência passa a valer a partir de maio de 2026, sem previsão da aplicação de penalidades nesse período inicial.
Mesmo que o recolhimento dos tributos sobre a locação de imóveis só tenha início de fato em 2027, o ano de 2026 será utilizado como uma etapa preparatória obrigatória.
Em relação à data de início da emissão da NFS-e ainda não há definição legal sobre o início da sua emissão, devendo o mercado aguardar as orientações para data oportuna.
Considerações finais
Primeiramente, esclarecemos que o foco principal do nosso texto é o IVA (IBS + CBS), conforme destacado em vários momentos.
E, desta forma, deixamos de considerar outros tributos que incidem sobre a locação de bens imóveis, como o imposto de renda, o PIS e a COFINS no caso das pessoas jurídicas.
Assim sendo, este contexto apresentado nas linhas anteriores nos proporciona dizer que a reforma tributária redefine conceitos historicamente consolidados.
A locação de bens imóveis tradicional é compreendida como expressão típica do direito civil e afastada da lógica da tributação sobre o consumo.
Com a reforma tributária, o tema em questão passa a ocupar o centro de um debate estrutural que desafia premissas.
A incidência do IBS e da CBS sobre contratos da espécie revela que o critério econômico tende a prevalecer sobre a classificação jurídica formal.
Essa mudança de perspectiva sinaliza que a tributação do consumo deixa de observar exclusivamente a natureza da operação para alcançar uma função econômica no mercado.
A pergunta que se impõe já não é apenas se a locação é serviço, mas se ela integra, sob a ótica do novo sistema, o ciclo econômico tributável.
O impacto dessa redefinição ultrapassa o campo técnico, ele atinge a precificação dos contratos, a atratividade de investimentos imobiliários, a estruturação de holdings patrimoniais e a própria dinâmica de oferta e demanda no setor.
A cautela observada no mercado não é resistência à simplificação tributária, mas reação racional da maioria diante de um ambiente normativo ainda em consolidação.
Há, portanto, um ponto a ser observado, o contribuinte que permanecer inerte, aguardando a maturação legislativa, pode significar absorver custos inesperados ou perder competitividade.
Por outro lado, decisões precipitadas, fundadas em interpretações apressadas, podem gerar passivos relevantes no futuro.
A nosso ver, a reforma tributária faz nascer e impõe aos contribuintes um novo ciclo de responsabilidade técnica.
Mais do que discutir alíquotas ou regimes, exige-se capacidade analítica, planejamento estruturado e monitoramento contínuo da regulamentação.
A partir de agora, a locação de bens imóveis deixa de ser tema periférico e passa a integrar o núcleo estratégico das decisões empresariais e patrimoniais.
Fontes:
Reforma Tributária – Comentada e Comparada – Hugo de Brito Machado Segundo
Emenda Constitucional Nº 132, de 20 de dezembro de 2023
Lei Complementar Nº 214, de 16 de janeiro de 2025
Nota Técnica CTAT (Conselho Técnico das Administrações Tributárias Municipais) Nº 1/2026
