Quando mais de uma parte está envolvida no fornecimento de bens ou serviços a um cliente, as políticas contábeis aplicadas no Brasil (bem como as IFRS, especificamente o IFRS 15) exigem que a entidade determine se é “principal” ou “agente”. Essa determinação é inerentemente subjetiva e sujeita a julgamento. Não é incomum ver companhias com negócios análogos, e que registrem suas operações com base nos mesmos padrões contábeis, concluírem de forma diferente se são agentes ou principais. O entendimento dessas nuances é relevante na avaliação do modelo de negócios e resultados das operações dessas entidades, na medida em que uma entidade que se avalie como principal pode ter receitas significativamente superiores às de seu competidor que se avalie como agente, mesmo apresentando lucratividade (i.e., lucro líquido, EBITDA) inferior ou equivalente à do competidor, simplesmente pela “geografia” que os custos a serem repassados à outra parte se alocam nas demonstrações do resultado. Isso ocorre uma vez que a entidade que se reconhece como “principal” registra contabilmente a receita de forma bruta (geralmente alinhada ao valor de fato arrecadado na transação, em caixa) pelos serviços prestados, na medida em que controla o bem ou serviço prometido antes de transferir esse bem ou serviço para o cliente. Uma entidade é um agente (e, portanto, registra a sua receita de forma líquida pelo valor que retém por seus serviços de agenciamento) se sua função é organizar a operação de forma que a entidade forneça os bens ou serviços. Atualmente há exemplos destas situações em diversos mercados globais, inclusive no Brasil.
A avaliação da natureza de sua promessa ao cliente é fundamental para identificar se a entidade é o agente ou principal. Para isso, a entidade deve, em sua análise, identificar os bens ou serviços especificados a serem fornecidos ao cliente e avaliar se ela controla cada bem ou serviço especificado antes que esse bem ou serviço seja transferido para o cliente. A entidade não pode fornecer o bem ou serviço a um cliente se a entidade não o controlar primeiro. Se uma entidade controla o bem ou serviço, a entidade é principal na transação. Se uma entidade não controla o bem ou serviço antes de ser transferida para o cliente, a entidade é um agente na transação.
Neste conceito de controle reside uma das principais alterações introduzidas pelo IFRS 15, sendo um contraponto ao conceito anterior de transferência de riscos e benefícios como fator determinante para o reconhecimento das receitas. O conceito de controle determinado nas referidas normas é de que “(...) o controle do ativo refere-se à capacidade de determinar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes provenientes do ativo. O controle inclui a capacidade de evitar que outras entidades direcionem o uso do ativo e obtenham benefícios desse ativo. Os benefícios do ativo são os fluxos de caixa potenciais (entradas ou economias em saídas) que podem ser obtidos direta ou indiretamente de muitas formas, como, por exemplo: (a) pelo uso do ativo para produzir bens ou prestar serviços (incluindo serviços públicos); (b) pelo uso do ativo para aumentar o valor de outros ativos; (c) pelo uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir despesas; (d) pela venda ou troca do ativo; (e) pela caução do ativo em garantia de empréstimo; e (f) pela retenção do ativo”.
Quando outra parte está envolvida no fornecimento de bens ou serviços a um cliente, uma entidade que é principal obtém o controle de qualquer um dos seguintes itens: (a) um bem ou outro ativo da outra parte que depois transfere para o cliente; (b) direito a um serviço a ser executado pela outra parte, o que dá à entidade a capacidade de instruir essa parte a prestar o serviço ao cliente em nome da entidade; ou (c) um bem ou serviço da outra parte que depois combine com outros bens ou serviços no fornecimento do bem ou serviço especificado ao cliente. Por exemplo, se uma entidade fornece um serviço significativo de integração de bens ou serviços fornecidos por outra parte ao bem ou serviço especificado pelo qual o cliente contratou, a entidade controla o bem ou serviço especificado antes que esse bem ou serviço seja transferido para o cliente. Isso ocorre porque a entidade obtém primeiro o controle das entradas para o bem ou serviço especificado (que inclui bens ou serviços de outras partes) e direciona seu uso para criar a saída combinada que é o bem ou serviço especificado.
A norma prevê três indicadores a serem avaliados que podem levar à conclusão de que uma determinada entidade é principal em um contrato com cliente:
Indicador 1
A entidade é a responsável primária para o cumprimento do compromisso de fornecer o bem ou serviço especificado. Isso normalmente inclui a responsabilidade para a aceitabilidade do bem ou serviço especificado (por exemplo, a responsabilidade primária pelo bem ou serviço, atendendo às especificações do cliente). Se a entidade é a responsável primária para o cumprimento do compromisso de fornecer o bem ou serviço especificado, isso pode indicar que a outra parte, envolvida no fornecimento do bem ou serviço especificado, está agindo em nome da entidade.
Tipicamente, este fator é observável na forma legal do serviço ou venda como estabelecido em contrato. Os termos aos quais se dão publicidade (seja de forma pública ou em negociações e apresentações, por exemplo) e que são formalizados em contrato geralmente indicam fatores que estabelecem o responsável por prover o serviço e manter os níveis de qualidade prometidos, e o detalhamento das promessas feitas em contrato. Intermediários como sites e agências de viagem, por exemplo, fazem a intermediação entre locatário e locador (por exemplo, um indivíduo pesquisando um quarto de hotel para suas férias) e, embora em muitos casos a liquidação financeira se dê por meio do intermediário (o site), a contraparte final, nesse caso o locador, é o responsável por prover o serviço prometido ao cliente, incluindo o cumprimento das promessas contratuais (i.e., tamanho do quarto, especificações técnicas, limpeza, acesso a estrutura de lazer, entre outros) e eventualmente responder por qualquer entrega que seja diferente da promessa. Nesse caso, por exemplo, comumente o intermediário não cumpriria com o indicador acima, sendo caracterizado como um agente na transação e reconhecendo como sua receita o valor arrecadado do cliente de forma líquida da parcela repassada ao locador.
Indicador 2: a entidade tem risco de estoque antes que o bem ou o serviço especificado tenha sido transferido ao cliente; ou após a transferência do controle ao cliente (por exemplo, se o cliente tem o direito de retorno). Por exemplo, se a entidade obtém ou compromete-se a obter o bem ou o serviço especificado antes de obter o contrato com o cliente, isso pode indicar que a entidade tem a capacidade de dirigir a utilização do (e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes) bem ou serviço antes de ele ser transferido ao cliente.
Neste caso, considerando nosso exemplo aplicado no indicador anterior, o intermediário não possui risco de estoque, na medida em que sua margem está “protegida” pelo valor do fee contratado com o locador final (o valor do agenciamento). Na medida em que nenhum quarto de hotel seja agendado por meio do site, não há qualquer obrigação por parte do intermediário em arcar com custos pela disponibilidade do quarto, que recai sobre o proprietário locador.
Exemplo semelhante se observa no mercado de meios de pagamento, onde o adquirente (a empresa da “maquininha”) embora arrecade o valor total pago por meio de cartão de débito ou crédito, faz jus somente à parcela do fee da transação acordado com o vendedor, na medida em que repassa a este o valor da venda, já retida a sua parcela. Não há risco de estoque uma vez que o bem é vendido diretamente pelo vendedor ao seu cliente final, utilizando-se somente da estrutura estabelecida pela empresa para intermediação. Desta forma são dois exemplos onde tipicamente também se consideram agentes na transação, não cumprindo com o mencionado no indicador.
Indicador 3: a entidade tem critério para determinação do preço para o bem ou serviço especificado. Estabelecer o preço que o cliente paga pelo bem ou serviço especificado pode indicar que a entidade tem a capacidade de dirigir o uso desse bem ou serviço e obter substancialmente todos os benefícios restantes. No entanto, o agente pode ter liberdade para estabelecer os preços em alguns casos. Por exemplo, o agente pode ter alguma flexibilidade na fixação dos preços, a fim de gerar receitas adicionais de seu serviço de organizar bens ou serviços a serem fornecidos por outras partes para os clientes.
Esse indicador traz relação direta com a capacidade de a entidade determinar sua capacidade de lucratividade a partir da margem da operação. Uma empresa que faz intermediação de um serviço de locação, como consideramos acima, geralmente não possui a capacidade de estabelecer padrões de preço para o bem final que é parte do contrato. A precificação para um quarto de hotel é determinada geralmente pela proprietária do quarto, considerando fatores como espaço, luxo, localização e época do ano, entre outros. Para o intermediário, a natureza do bem final (i.e., o quarto) tem pouca relevância na determinação do fee a ser aplicado, por mais que os contratos possam estabelecer diferentes fees por tipo de quarto. Ainda assim, o intermediário não possui a liberdade de estabelecer o preço a ser cobrado pelo quarto de hotel de forma empírica a partir de suas avaliações de negócio e margem própria, sendo essa determinação informada pelo parceiro proprietário. De forma semelhante a empresa de meios de pagamento também não possui inferência sobre o preço dos produtos que são vendidos a partir de sua estrutura de liquidação de operações via cartão.
Como discutido anteriormente, é fato que a norma é sujeita a julgamento, no entanto, a determinação se a entidade é agente ou principal deve ser uma constatação a partir da avaliação dos fatos e circunstâncias aplicáveis, e não uma definição de política da entidade a partir de seu planejamento de negócios.
Plataforma de consulta: Okai.
