Quando uma entidade necessita de um software, muitas vezes ela vai até o site de uma loja especializada e compra licenças por um determinado período. Uma instituição financeira, com interesse de obter acesso a uma lista de clientes por um período específico, pode pagar a um empregador pelo direito de processar sua folha de pagamentos. Uma empresa de saneamento pode pagar um valor de outorga para ter o direito de usar uma infraestrutura existente e prestar serviços de tratamento de água e esgoto à população de um município. Esses são apenas três exemplos de ativos intangíveis que podem ser adquiridos separadamente.
Mensuração de intangível adquirido separadamente
Segundo o Pronunciamento Contábil IAS 38/ CPC 04, o ativo intangível adquirido separadamente é contabilizado ao valor de custo, o qual é formado pelo preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, bem como qualquer custo diretamente atribuível à aquisição ou preparação do ativo para atender aos objetivos da aquisição. Descontos comerciais e abatimentos, se houver, devem ser deduzidos.
É bastante comum que alguns ativos intangíveis sejam arrendados (alugados) em vez de adquiridos. Entendemos que esses ativos intangíveis arrendados seriam intangíveis adquiridos separadamente, no entanto, antes de falar sobre reconhecer esse direito de uso relacionado a um ativo intangível, é necessário saber que o pronunciamento contábil IFRS 16/ CPC 06(R2) permite, mas não obriga, que o arrendamento de intangíveis seja tratado dentro do escopo daquela norma.
Partindo do pressuposto que, na aquisição separada, geralmente o ativo intangível é entregue à entidade adquirente mediante pagamento em caixa ou equivalentes, seu custo de aquisição pode ser mensurado de forma confiável. De acordo com o Pronunciamento Contábil nº 04, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros esperados incorporados no ativo serem gerados a seu favor. Nesse contexto, ao adquirir uma licença de software, por exemplo, a empresa espera utilizá-lo no desempenho das suas operações, proporcionando continuidade e crescimento das suas atividades, pelo período de tempo em que a licença foi concedida. Essa licença seria registrada no ativo pelo valor de custo, ou seja, pelo preço que foi pago, incluindo todos os demais custos diretamente atribuíveis à aquisição e à preparação do ativo, como impostos não recuperáveis e valores pagos na sua instalação, até que o ativo fique pronto para uso.
Vale lembrar que, em algumas situações, o software é parte integrante de uma máquina ou equipamento físico, de forma que, sem o software, o equipamento não funciona, e sem o equipamento, o software não faz sentido. Nessa situação, o conjunto software + item tangível deve ser registrado como ativo imobilizado. Em outras situações, um ativo intangível pode estar incluído em um item tangível, como em um pendrive ou outro tipo de mídia, e ainda assim, deverá ser registrado no ativo intangível. Note que o conjunto “físico + intangível” deve ser sempre apresentado no grupo de ativo que representar seu componente mais relevante. No caso da máquina, o software só existe para movimentar seus atributos físicos, enquanto no caso do pendrive, um software poderia muito bem estar presente em outro tipo de mídia física ou mesmo ser adquirido via download.
Entre os exemplos de custos diretamente atribuíveis, podemos citar os salários, encargos e benefícios a empregados e honorários profissionais que contribuem diretamente para que o ativo intangível fique em condições operacionais, além de custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente. Por outro lado, os custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais), custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento) e custos administrativos e outros custos indiretos, não fazem parte do custo do ativo intangível.
De acordo com o Pronunciamento Contábil IAS 38/ CPC 04, os gastos diretamente atribuíveis à preparação do ativo, para que esse tenha o desempenho esperado pela administração, deixam de fazer parte do valor contábil do ativo intangível, quando o mesmo já estiver funcionando. Desse modo, supondo que uma entidade adquire um software ao preço de R$ 100.000,00 e durante 3 meses são gastos R$ 10.000,00 mensais com testes para deixa-lo funcionando adequadamente, o valor contábil do ativo intangível será de R$ 130.000,00 (R$ 100.000,00 + (3 x R$ 10.000,00)), mas se, por acaso, após a entrada do software em produção, houver um novo gasto, de R$ 5.000,00, esse valor será registrado no resultado do exercício, a título de despesa.
Para o Pronunciamento Contábil IAS 38/ CPC 04, custos incorridos no uso, manutenção, transferência ou reinstalação de ativo intangível não devem ser incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, custos incorridos durante o período em que um ativo esteja pronto para ser utilizado, mas por decisão da administração, ele está parado. Além disso, prejuízos operacionais iniciais, também não podem ser ativados. Dessa maneira, retomando o exemplo anterior, se considerarmos que, após 6 meses de funcionamento, a empresa precisou de um serviço de manutenção de R$ 50.000,00, esse valor deve ser contabilizado como despesa, ou seja, tendo em vista que o ativo já está sendo utilizado nas atividades do negócio, aquele montante afeta o resultado do período e não valor contábil do ativo intangível.
Ajuste a valor presente e capitalização de juros
Ainda em relação à composição do valor contábil do ativo intangível, nem sempre as empresas efetuam pagamentos à vista. Por essa razão, o Pronunciamento Contábil IAS 38/ CPC 04 estabelece que, se o prazo de pagamento exceder os prazos normais de crédito, o custo de aquisição do ativo intangível deve ser o equivalente ao preço à vista, levando em conta as disposições do Pronunciamento Contábil CPC 12, de ajuste a valor presente.
No caso de ativos intangíveis adquiridos prontos, a diferença entre esse valor e o total dos pagamentos deve ser contabilizada como despesa com juros, durante o período. Dessa maneira, se imaginarmos que aquisição do software do nosso exemplo tenha sido negociada em 40 pagamentos mensais de R$ 3.000,00, à uma taxa de 11,63% a.a., totalizando R$ 120.000,00, a empresa deve registar R$ 100.000,00 como ativo intangível e R$ 20.000,00 como despesas de juros, pro rata temporis.
De outra forma, se esse software for um ativo qualificável, conforme definido no Pronunciamento IAS 23/ CPC 20, um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos, esses juros devem ser capitalizados no ativo, pois também fazem parte dos custos necessários para deixar o ativo em condições para seu uso ou venda. Essa disposição também é aplicável aos ativos intangíveis desenvolvidos internamente.
Fonte:
CPC 04 (R1) - Ativo Intangível
CPC 00 (R2) - Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro
CPC 20 (R1) - Custos de Empréstimos
CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976
