Até o exercício de 2017, havia casos nos quais se realizava uma provisão com a finalidade de suportar o cumprimento de uma obrigação. Um desses casos que precisamos olhar com mais atenção é quando uma empresa se compromete a aceitar a devolução por parte do cliente, por algum motivo, como por exemplo a insatisfação do cliente.
Antes da vigência do pronunciamento contábil IFRS 15 / CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente, o procedimento adotado era o reconhecimento da despesa mediante a contrapartida em uma provisão. Imaginemos que uma empresa vendesse em determinado exercício R$ 100.000,00 e possuía política de devolver o valor ao cliente se este não ficar satisfeito com o produto. Esperava ter que ressarcir R$ 2.000 a seus clientes por decorrência destas vendas que realizou.
A empresa registrava sua venda pelo valor bruto:
| D – Clientes | 100.000 | Ativo circulante |
| C – Receita Bruta de Vendas | 100.000 | Resultado do exercício |
A empresa também reconhecia a provisão do valor que esperava devolver aos clientes por decorrência do compromisso que assumiu:
| D – Constituição de provisão para cumprimento de garantia | 2.000 | Resultado do exercício |
| C – Provisão para cumprimento de garantias | 2.000 | Passivo (circulante ou não, conforme expectativa). |
Com a vigência do pronunciamento contábil IFRS 15 / CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente, a partir de 2018, esse tratamento é alterado. Na contabilização de receita de venda de produtos com direito à devolução, ou então serviços prestados sujeitos a reembolso, a empresa deve reconhecer todos os itens abaixo, conforme o referido pronunciamento:
“(a) receita para os produtos transferidos no valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito (portanto, a receita não seria reconhecida para os produtos que se espera que sejam devolvidos); (b) obrigação de restituição; e (c) ativo (e correspondente ajuste ao custo de vendas) por seu direito de recuperar produtos de clientes ao liquidar a obrigação de restituição.”
A parte que a empresa espera restituir ficará no passivo até a respectiva restituição caso ocorra. Se não ocorrer o valor será transformado em receita.
Deve ser reconhecida a receita relacionada à parcela que a empresa espera ter direito. A empresa deve reconhecer como receita a parte que entende ter sido definitivamente vendida, sendo a parte que espera que o cliente devolva registrada no passivo. Porém, por questões fiscais, devem ser feitos alguns ajustes, de acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.771/17. Se a empresa vendeu R$ 1.000,00, e espera ter direito a R$ 990,00 pois provavelmente R$ 10,00 serão devolvidos, esse valor de R$ 990,00 que deverá figurar na DRE como receita pela normatização contábil atual. Porém, com a previsão da referida Instrução Normativa, deve ser feito primeiramente um lançamento na receita de R$ 1.000,00 a crédito, e na sequência um lançamento de R$ 10,00 a débito em uma conta de ajuste. Dessa forma, o valor que acaba sendo reconhecido como receita é de fato R$ 990,00, e os interesses fiscais na escrituração permanecem preservados. É uma forma de atender aos dois lados.
Vamos ilustrar com um exemplo:
Uma empresa que vende máquinas realiza a venda de 100 unidades em um determinado período, a R$ 500,00 cada, totalizando R$ 50.000,00. Espera que do volume vendido seja devolvida uma unidade, com a consequente devolução do dinheiro. O custo unitário de cada unidade vendida foi de R$ 300,00.
Pelo pronunciamento contábil IFRS 15 / CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente, a receita deve ser de R$ 49.500,00. Porém a receita para fins fiscais não foi alterada pelo referido pronunciamento. Por isso que a IN 1.771/17 prevê que seja feito um lançamento da receita total, R$ 50.000,00 neste caso, e na sequência um lançamento em conta de ajuste da parcela que se espera ter que devolver.
Neste exemplo vamos considerar que as vendas foram à vista. Os lançamentos contábeis referentes à venda seriam:
| Descrição | Débito | Crédito |
|---|---|---|
| Receita Bruta de Vendas - DRE | 50.000,00 | |
| Bancos - AC | 50.000,00 | |
| Ajuste da Receita Bruta – DRE | 500,00 | |
| Obrigação de Restituição – PC | 500,00 | |
| Estoque – AC | 30.000,00 | |
| Custo das Mercadorias Vendidas – DRE | 29.700,00 | |
| Ativo de Devolução - AC | 300,00 |
Muito importante notar que na DRE acabou figurando a receita que a entidade espera ter direito, ou seja, a receita referente a 99 unidades (50.000,00 – 500,00 = 49.700,00). E por decorrência disso, o estoque foi diminuído em 100 unidades, mas o custo na DRE não poderia ser de 100 unidades, uma vez que a receita foi de 99 unidades. Assim, sai do estoque o valor referente a 100 unidades, o valor de custo de 99 unidades vai para a DRE, e o valor da unidade que se espera devolver fica guardado no ativo. Se realmente ocorrer a devolução, volta para o estoque, sem nunca ter transitado pelo resultado. Se não houver a devolução, vai para o resultado, e será confrontado com aquele valor de R$ 500,00 de passivo, que então deixará de ser passivo e se transformará em receita. Aí haverá a receita de R$ 500,00, com o respectivo custo de R$ 300,00.
Vejamos como é representada a DRE antes de depois da adoção do Pronunciamento CPC 47:
| Descrição | Antes do CPC 47 | Após CPC 47 |
|---|---|---|
| Receita Bruta de Vendas - DRE | 50.000,00 | 50.000,00 |
| (-) Ajuste da Receita Bruta | -- | (500,00) |
| (=) Receita Líquida | 50.000,00 | 49.500,00 |
| (-) Custo das Mercadorias Vendidas | (30.000,00) | (29.700,00) |
| (=) Resultado Bruto | 20.000,00 | 19.800,00 |
A diferença entre o resultado bruto contábil antes e depois do Pronunciamento CPC 47 é de R$ 200,00, que corresponde exatamente ao lucro daquela 1 unidade que se espera devolver! Antes se reconhecia o lucro de toda a venda, para depois retirar do resultado a parte relativa à devolução. Atualmente já se antecipa o resultado esperado. Claro que por se tratar de uma estimativa, está sujeita a alterações com o passar do tempo, mas que em tese devem impactar menos o resultado do que simplesmente deixar de fazer as estimativas de devolução.
E qual o impacto tributário dessas alterações? Nenhum, pois essa diferença nos critérios contábeis não possui efeito fiscal. Essa forma de neutralizar o efeito fiscal não é tratada neste material por não ser seu objetivo, mas pode ser consultada a Instrução Normativa RFB nº 1.771/17 para maiores detalhes.
Os lançamentos contábeis pela efetiva devolução são os seguintes, considerando-se que seja realizado exatamente o que havia sido previsto:
| Descrição | Débito | Crédito |
|---|---|---|
| Obrigação de Restituição – PC | 500,00 | |
| Bancos – AC | 500,00 | |
| Estoque – AC | 300,00 | |
| Ativo de Devolução - AC | 300,00 |
Os lançamentos não impactaram resultado do exercício, pois o lucro daquilo que se esperava devolver já não havia transitado pelo resultado no momento da venda.
Referências:
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de Dezembro de 1976.
Lei nº 9.430, de 27 de Dezembro de 1996.
Lei nº 11.638, de 28 de Dezembro de 2007.
Lei nº 11.941, de 27 de Maio de 2009.
Decreto nº 9.580, de 22 de Novembro de 2.018.
Lei nº 14.043, de 19 de Agosto de 2020.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, de 26 de Junho de 2009.
Pronunciamento Técnico CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente, de 04 de Novembro de 2016.
Pronunciamento Técnico CPC 48 – Instrumentos Financeiros, de 04 de Novembro de 2016.
CPC 00 (R2) Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro, de 01 de Novembro de 2019.
GELBCKE, Ernesto Rubens;, SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 3. ed., São Paulo: Atlas, 2018.
IBRACON. Estudo sobre os Principais Assuntos de Auditoria – Segunda Edição. 2018.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1700, de 14 de Março de 2017.
Instrução Normativa RFB nº 1.717, de 20 de Dezembro de 2017.
RINGELBLUN, Ivan. Companhias evitam assumir contingências. Valor Econômico, 19/11/2018.
